BEPS 2.0时代来临：“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响

作 者 信 息

康拉德·特雷（毕马威企业咨询（中国）有限公司）

池澄（毕马威企业咨询（中国）有限公司）

王俪儿（毕马威企业咨询（中国）有限公司）

文 章 内 容

　　经济全球化和数字化的不断发展，在提高效率、促进增长、推动创新以及增进民生福祉的同时，也给包括税收在内的公共政策带来了挑战。为应对相关税收挑战，一些国家（地区）相继采取了各行其道的单边措施，如法国的数字服务税（Digital Service Taxes，DSTs）、印度的均衡税（Equalisation Levy）等。这些单边措施不仅增加了纳税人的税负和合规成本，还会对跨境商业活动乃至全球投资和经济增长产生广泛的负面影响。

　　在上述背景下，OECD包容性框架开始寻求应对经济数字化税收挑战的全球共识性解决方案。经过各方的不懈努力和多年的磋商谈判，OECD“双支柱”改革方案（也被称为“BEPS 2.0”）逐步形成：支柱一将重新分配大型跨国公司全球利润的征税权，把转移至避税地/低税地的超额利润的一部分按一定标准重新分配给市场国；支柱二通过实施全球最低税，确保大型跨国公司在全球任一税收管辖区的实际有效税率不低于全球最低税率水平。

　　2021年7月1日，BEPS包容性框架下的130个成员就“双支柱”方案达成初步共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“7月声明”）。2021年10月8日，BEPS包容性框架下140个成员中的136个国家（地区）就国际税收新框架的关键要素达成了共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“10月声明”）。该声明已获得G20财长的批准，并于2021年10月31日由G20领导人罗马峰会核准通过。随后，OECD于2021年12月20日发布了支柱二中的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）立法模板（Model Rules）。尽管支柱二立法模板提供了更多的技术细节，但10月声明仍然为“双支柱”规则制定和正在推进的工作提供了明确的框架。

一、“双支柱”方案框架概要

　　10月声明是对7月声明的更新与完善，在对“双支柱”改革方案关键要素的描述上与7月声明的措辞一脉相承，但对一些关键参数作了进一步补充调整，并对某些细节予以明确。10月声明还在附录的实施计划中列出“双支柱”改革方案具体规则制定及立法实施的时间表，以及规则生效的具体日期。在开启下文的影响讨论前，笔者先对“双支柱”改革方案的内容进行简要回顾。

　　（一）支柱一：利润重新分配规则

　　支柱一主要包括金额A、金额B以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。金额A规则为范围内的跨国公司集团制定了新的利润分配机制，即全球公式分配法。具体来说，全球销售收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国公司，需要将“剩余利润”（超过10%的利润部分）的25%分配给市场国，即金额A。在金额A规则落地执行的初始阶段，预计将有100家至150家跨国公司被纳入范围内，超过1250亿美元的利润将被重新分配。金额A涵盖了大多数行业，但采掘业和受监管的金融服务业除外。鉴于金额A的多边属性，OECD还将制定一项多边公约（Multilateral Convention，MLC）以推动金额A在各个国家（地区）的落地实施。

　　同时，考虑到在金额A与转让定价规则相重叠的情况下，现有的常设机构条款将受到影响，OECD正在设计具有强制性、约束力的争议预防与解决机制，以避免对金额A的双重征税。该机制将适用于金额A以及所有与金额A有关的事项。此外，OECD正在设计一种针对分销商的简化转让定价方法，即所谓的“金额B”，旨在向在某税收管辖区内从事的基准营销和分销活动提供标准化的回报标准。与此同时，MLC要求所有缔约方撤销对所有公司的数字服务税以及其他类似的单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。

　　（二）支柱二：全球最低税规则

　　支柱二由所得纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）、征税不足付款规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）、转换规则（Switch-over Rule，SOR）及应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）组成。其中，IIR和UTPR构成全球反税基侵蚀规则，将基于各国国内税法框架实施，而SOR和STTR将基于税收协定落地实施。上述四项规则的相互关系如图1所示。

　　GloBE规则适用于集团合并财务报表年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国公司（全球范围内可能涉及5000多家公司），但各税收管辖区对总部设立在本辖区的跨国公司适用IIR时，可以设定更低的收入门槛，旨在确保范围内跨国公司集团在其有实体（包括常设机构）的任一税收管辖区的有效税率不低于15%。如果跨国公司集团在某一税收管辖区的有效税率低于15%，则需针对这些低税所得征收“补足税”，以达到15%的最低水平。在GloBE规则的适用顺序上，优先适用IIR，即由母公司对跨国公司成员实体低税所得补缴税款至15%的最低税水平；对于跨国公司成员实体未适用IIR的低税所得再适用UTPR，由集团成员实体所在辖区的主管税务局通过拒绝税前扣除费用或作等效调整补征税款至全球最低税水平。STTR系一项基于税收协定的规则，允许来源国对适用税率低于STTR最低税率（9%）的某些特定的支付项目有限地征收预提所得税（以下简称“预提税”）。

　　鉴于支柱二规则的复杂性，为降低低风险公司的合规负担，10月声明提出将在GloBE的实施框架中制定安全港规则，相关规则细节将于2022年期间制定。根据支柱二蓝图报告，安全港规则的设计很可能包括：一个基于国别报告（Country-by-Country Reporting，CBCR）数据的安全港规则，以及一个被认为是低税收风险辖区的“白名单”（可能仅限于某些行业）。

　　（三）规则设计的时间表和实施计划

　　10月声明附录中的详细实施计划列出了确定具体规则的关键时间节点以及实施/批准立法及条约、规则生效的时间安排。

　　对于支柱一，金额A的实施需要足够多的辖区签订MLC，OECD计划于2022年上半年完成MLC文本和解释性声明的制定；2022年年中开放MLC供各辖区签署；2023年纳入各辖区的立法程序并生效执行。此外，OECD计划在2022年年底前完成金额B相关工作。对于支柱二，OECD已于2021年12月20日发布GloBE立法模板，供各辖区立法参照使用；2022年年中将完成STTR多边工具（Multilateral Instrument,MLI）的开发；2022年年底前建立协调各辖区实施GloBE规则的实施框架。2022年各项工作安排如表1所示。

　　实施计划还提到就规则设计向利益相关方进行咨询的必要性，并于2021年12月20日宣布将在2022年年内就金额A、金额B、GloBE规则实施框架以及STTR规则设计开展一系列的公众咨询。

　　在各项规则落地的时间安排上，实施计划指出对于“双支柱”规则的所有要素（即金额A、金额B、GloBE规则、STTR、撤销DSTs等），包容性框架成员已一致承诺会在本国立法框架内尽一切努力实现计划目标。

　　（四）关键未决事项

　　截至目前，“双支柱”改革方案仍存在若干悬而未决的关键事项亟待解决。这些未尽事项包括：支柱一的范围界定，如针对境外收入有限的大型企业集团的排除设计以及受监管的金融服务和采掘业的界定等；收入来源规则的明确，包括如何追溯从半成品（例如零部件）获得的收入；营销及分销利润安全港规则（Marketing and Distribution Profits Safe Harbour，MDPSH）的设计；消除双重征税的强制性、有约束力的争议解决机制；撤销及中止所有DSTs和其他类似措施的最终设计，以及金额B规则相关工作；支柱二的GloBE安全港规则设计；国内最低税规则设计；相关规则与美国全球无形低税所得（GILTI）制度的共存方案，以及STTR规则设计等。针对这些事项的解决方式都将对特定国家和行业产生较为重要的影响。同时，这些未决事项亦对下文讨论对五大关键领域的深远影响意义重大。

二、“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响

　　（一）利润分配机制向公式分配法的快速转变　　表面上看，支柱一中的金额A规则仅把跨国公司集团的一小部分利润分配给市场管辖区。正如一些评论者所述，市场管辖区获得了“一定百分比的一定比例”，即高于10%常规利润率的剩余利润的25%，且在目前范围下仅涉及100多家跨国公司集团。更重要的是，如果金额A范围内的跨国公司集团在市场管辖区有营销功能，并已经按照现行转让定价规则在市场管辖区留存剩余利润并缴纳公司所得税，MDPSH将会限制以金额A形式将这些剩余利润重新分配至该市场管辖区。在许多实际情况下，市场管辖区可能最终不会获得金额A的分配。范围内的跨国公司集团的大部分利润将继续基于转让定价方法进行分配，且当MDPSH低于当前基于转让定价规则对该市场管辖区的分配额标准时，跨国公司集团将完全按照转让定价规则进行利润分配。　　上述分析不无道理，但这些观点大大低估了支柱一的历史意义。20世纪20年代至30年代初期，在构建现行国际税收规则体系的过程中，美国税务专家米切尔·卡罗尔（Mitchell B. Carroll）为国际联盟（League of Nations）所作的研究起到了举足轻重的作用。在他的领导下，国际联盟最终确定了以独立实体为主导的跨国公司利润归属方法。该方法基于独立核算的会计报表，并遵照独立交易原则。这意味着，国家间征税权的划分成为了跨国公司内部会计核算的一项技术工作，其优势之一是将潜在的十分棘手的不同税收管辖区之间的税收划分问题，转变成需由财务（以及后来的转让定价）专家解决的技术问题。尽管如此，国家之间关于征税权划分的谈判和政治博弈（如在双边预约定价安排中）从未停歇，并一直发挥着作用，而转让定价的方法和逻辑为此提供了谈判框架。然而，支柱一正在打破此前构建的跨境所得的分配体系，明确将税收管辖区之间的利润分配在一定程度上视为一个政治妥协问题。　　在此背景下可以预见，支柱一在利润分配机制向公式分配法转变所带来的影响，远比此前提到的多数观点更为深刻。例如，假设一家金额A范围内的跨国公司按照MDPSH计算出来的营销及分销利润额低于按照现有转让规则在市场管辖区留存的剩余利润额，并将在未来多年内持续这种状态，那么该公司很可能会改变其转让定价策略，并使其在各市场管辖区的预定利润目标与MDPSH结果相匹配（即根据金额A的公式化分配，相应减少按照转让定价规则向市场管辖区进行的利润分配）。在这方面，中国和印度由于在其转让定价实践中广泛使用市场溢价概念，将成为值得关注的国家。如上所述，10月声明规定，“与金额A有关的事项”的争议（包括税务机关和纳税人在转让定价调整中使用市场溢价的争议）将被纳入强制性、有约束力的争议解决程序中。目前，尚不清楚专家组将参考何种依据来裁决此类争议，以及是否会支持跨国公司使用市场溢价概念进行转让定价调整。　　有鉴于此，各国是否会接受将MDPSH作为衡量利润分配的标准？基于MDPSH的指标能否用于指导更多跨国公司（包括金额A范围外的跨国公司）的利润分配？比如，金额A范围外的纳税人是否可以“自愿”将其对市场管辖区的利润分配设定为与金额A分配相匹配的数额，以避免相关争议？简而言之，各国是否会接受利润分配机制在更大程度上向公式分配法的转变？　　展望未来，我们还需考虑金额B对基准营销和分销活动固定回报的潜在影响，以及金额A在未来涵盖更多公司的扩围计划。如果越来越多的利润分配情形被公式分配法所涵盖，那么包容性框架成员未来可能会重启谈判，同意更广泛地使用公式分配法。一旦在全球范围内承认，国际利润分配实际上是一种政治妥协和遵循经验法则的问题，而不再将其视为基于转让定价的一种技术问题，国际税收将在公式分配法的道路上越走越远。　　尽管如此，仍有必要对金额A的性质进行界定。一些评论者认为，在本次全球税改的大背景下，全球税制将逐步演变为普遍基于目的地的公司税制。而反对意见认为，金额A的利润分配并不受这一趋势的影响。那么，金额A的本质是什么呢？它是跨国公司全球营销型无形资产相关剩余利润的一部分？还是来自全球营销型无形资产的剩余利润加上部分集团协同效应和网络效应的结果？抑或是与集团所有无形资产（不仅限于营销型无形资产）相关的剩余利润？事实上，无人知晓这一问题的答案——回应是，“金额A就是金额A”，它是应对经济数字化税收挑战的切实可行的政治解决方案。如此看来，它并没有佐证全球税制向基于目的地的公司税制持续迈进这一趋势，至少目前来看还没有进一步的发展。　　支柱一方案还有潜在的溢出效应，其中最明显的体现便是范围内跨国公司的税收争议预防与解决机制。该机制对税务机关的能力建设（包括资源）提出了很大挑战。MLC一旦获得核准，各税收管辖区将有义务在规定期限内解决范围内跨国公司的税收争议。如果税务机关在这方面的资源和能力有限，那么对于支柱一范围外的公司而言，它们或将更难获取税务机关在相互协商程序以及预约定价安排方面的资源投入。各辖区税务机关将如何应对这一问题呢？为避免相关资源被专家组程序过度占用，它们是否会对支柱一范围内跨国公司的转让定价和常设机构争议放松监管力度呢？　　此外，笔者还观察到其他一些溢出效应，如针对支柱一范围内跨国公司的转让定价认定事宜。当跨国公司需要向其市场国分配金额A，如果通过现有转让定价或常设机构规则在市场国留存的利润已经“吞蚀”了金额A的分配额，那么市场国税务机关对境外公司派遣员工到该国开展活动而可能构成常设机构的事项进行稽查是否仍然值得？新型冠状病毒肺炎疫情之后，许多跨国公司面向员工推出了“灵活办公地点”政策，这已经给跨国公司带来了常设机构风险。但考虑到金额A的推出，跨国公司未来能否与税收政策制定者就放宽常设机构政策达成妥协仍值得观察。　　除了上述谈及的溢出效应，笔者还注意到支柱一对预提税领域可能产生的溢出效应。虽然许多国家（地区）的国内法律和条例并未规定对非居民的跨境服务征税（构成常设机构除外）。但在实践中，一些国家（尤其是实施外汇管制的国家）的税务机关要求公司在通过当地银行进行跨境服务费支付前，必须先缴纳预提税。与此项预提税相关的争议可能成为前述与金额A有关的事项，具体取决于最终的支柱一规则如何处理金额A分配和市场国预提税征收之间的相互影响。支柱一范围内的跨国公司通过专家组程序提出的问题是否会导致一个国家在预提税领域的实践发生变化？　　显然，还有更多的溢出效应有待确定。在这方面，另一个相关领域是一国转让定价规则与其外汇管制和海关制度之间的相互协同变革。支柱一的推出所带来的变化也可能为这一领域的变革提供契机。此外，支柱一在规则设计上将跨国公司集团视为一个整体，而不是相互关联的单个实体的集合--这意味着国际税收逻辑框架的重大转变。不难想象，这可能会即刻影响其他税收领域，如当跨国公司集团的多个实体向另一关联辖区销售产品时，在增值税规则下是否会将此视为综合供应（composite supply）？　　（二）补贴与税收优惠的博弈选择　　纵观全球，许多国家（地区）都曾推出一系列税收优惠政策以吸引外资，促进当地经济发展。但随着支柱二全球最低税规则的引入，这些税收优惠政策或将受到影响。表面上看，全球最低税率设定为15%，意味着提供较低税率（低于15%）优惠政策的税收管辖区可能因触发GloBE规则而需要补缴税款进而失去投资吸引力。此外，当上述优惠税率同时适用于某些境外付款时，也可能会触发STTR的适用。尽管还需要考虑其他影响因素，各税收管辖区已经对现有的税收优惠政策和特殊税收制度的有效性提出质疑。一些评论者逐渐意识到，包容性框架成员将来可能不会再颁布税率显著低于10%的优惠政策。　　值得注意的是，支柱二公式化实质性排除按有形资产账面价值的8%和人员工资的10%计算，这两个比例将在10年内逐渐降至5%。这会在一定程度上保护与常规制造活动相关的优惠政策的价值，因为这些活动产生的利润普遍不高；但实质性排除对高利润实体适用税收优惠的保护作用较小。比如，如果一个跨国公司集团的越南制造子公司基于成本加成获得利润，那么其所适用的税收优惠可能会受到公式化实质性排除的保护，但一家国际化银行的新加坡财资中心享受的税收优惠受到实质性排除的保护，就会相对较少。　　支柱二规则在设计上更为重要的一个特征是辖区汇总（Jurisdictional Blending）。如果跨国公司集团的一个实体内或同一辖区内多个成员实体内同时拥有高税所得和低税所得，则辖区汇总下可以将辖区内所有集团成员实体的税负进行汇总并平均计算；如果计算出的辖区层面有效税率不低于15%，那么跨国公司仍可继续从相关优惠政策中获益，而无须缴纳补足税。跨国公司在同一个辖区内兼顾布局高税率和低税率活动或实体的程度因公司情况而异，但通常会在比较大型的经济体中布局不同种类的活动，而在欠发达国家仅布局单一的活动。就上述例子而言，某国际化银行在新加坡除设立财资中心外，还可能同时设立分行以开展区域贷款和资产租赁活动，在这种情况下或许可以通过辖区汇总来保护财资中心的税收优惠得以持续。相比之下，越南制造子公司可能是跨国公司集团在越南的唯一实体，就无法利用辖区汇总。值得注意的是，GloBE立法模板中包括一些条款，可能会限制在集团架构中存在大量少数股东权益的情况下进行辖区汇总的程度--这可能会推动跨国公司集团进行重组，使其能够继续从辖区汇总中获益。　　综上所述，支柱二规则的某些设计特征也许能使跨国公司继续从税收优惠政策中获利，如新加坡案例中的辖区汇总以及越南案例中的公式化实质性排除。GloBE规则的其他特征可能也同样有助于或阻碍跨国公司继续享受优惠政策，如对实际有效税率（企业所得税费用/GloBE所得，ETR）分子进行基于递延税的调整以处理暂时性税会差异、支柱二规则适用前的亏损以及规则适用后的亏损等。然而，如果公司享受的一些优惠政策（如免税期）使辖区内的ETR趋于零，那么GloBE规则确实会减少这些优惠政策实际产生的利益。　　为应对潜在的税收流失，包容性框架成员正在考虑以下两种方案：（1）出台替代性最低税，即若按照GloBE规则计算出的实体层级ETR低于15%，则可以对这些当地低税实体征收补足税；（2）考虑到实质性排除和辖区汇总的情况，调节税收优惠政策的力度，使大部分享受税收优惠（使ETR低于15%）的实体仍有可能继续享受该优惠。一些观察者认为，上述两种方式可能会被同时采用，而10%似乎是税收优惠适用税率的合理底线。　　10月声明将STTR触发税率设定为9%，这在一定程度上也佐证了前述将税收优惠税率底线设定为10%的合理性。跨国公司成员实体在向集团内享受税收优惠（适用低于9%的优惠税率）的关联实体付款时，也可能会触发STTR的适用。支柱二蓝图报告认为，STTR规则中的调整后名义税率将考虑适用于特定付款的特殊税制，但不会考虑实体层面的替代性最低税制（蓝图报告未提及）。因此，设计税率为10%的特殊税制将消除适用STTR的必要性。从税收管辖区角度看，以这种方式修改特殊税制也避免了将STTR纳入其税收协定的烦难。　　随之而来的一个问题是，如果各国（地区）把所有优惠政策适用的税率均调整在10%~15%这一区间，各国如何从税收竞争中脱颖而出成为最佳投资地？就这一点而言，建议用补贴政策取代税收优惠政策的呼声愈发高涨。根据支柱二蓝图报告，补贴在财务会计准则下通常被确认为所得项目。与税收优惠相比，补贴的优势主要体现在：（1）作为所得增加ETR计算的税基（分母），而非像税收优惠直接减少ETR计算的有效税额（分子）。因此，补贴虽然也会降低受惠实体的ETR（并可能带来一些GloBE税收风险），但其影响程度较小。（2）与STTR无关，不会对其产生影响。据报道，瑞士和新加坡等国家已经开始研究未来将如何使用各种补贴，无论是直接提供现金补助还是减少个人所得税、社会保障缴款或增值税的负担。　　然而，上述做法存在一定的问题。OECD和包容性框架已经意识到其中风险，并正在研究制定审查程序，以阻止通过补贴或其他财政支持途径直接补偿公司在全球最低税下失去的所得税减免利益--正在制定的GloBE规则实施框架将披露更多细节。此外，国际组织是否会尽早采取行动，以阻止各税收管辖区利用这种新形式的政府支持进行竞争？从某种意义上说，国际组织已经开始采取行动，如欧盟提议的域外国家援助规则（EU Extra-territorial State Aid Rules）就规定了欧盟市场会对接受非欧盟国家政府支持的跨国公司进行限制或处罚。　　补贴政策与税收优惠政策的博弈将是未来需要关注的一个关键领域。各税收管辖区对此的行动速度将取决于支柱二规则出台的时间表。虽然OECD的目标是2023年实施IIR和UTPR，但对于大多数税收管辖区而言，2024年似乎更为现实。根据10月声明，2024年也是UTPR实施的第一年。一些国际化活动处于初始阶段的跨国公司可能会受到更长时间的保护，最长可达5年。　　（三）税收透明度的阶跃提升　　在过去十年中，提高全球税收透明度工作在多方的共同努力下，取得了前所未有的进展。这包括G20认可共同申报准则（Common Reporting Standard，CRS），自动税务信息交换成为全球标准，为数以千计的跨国公司制定国别报告（CBCR）标准；许多国家推动对某些类型税收筹划的强制披露制度；数字化平台对贸易商和服务供应商的报告义务以及受益所有人登记制度；等等。展望未来，BEPS 2.0似乎将进一步提升跨国公司的税收透明度水平。　　1.了解跨国公司运营的“全貌”　　BEPS 1.0第13项行动计划得到业界广泛认可，其成果《转让定价文档与国别报告》是国际社会向提高全球税收透明度目标迈出的重要一步。税务机关可以通过该行动计划下申报的CBCR和主体文档深入了解跨国公司集团的整体运作情况，有别于过去仅了解与其所在国相关的跨国公司的“部分”（即子公司或分支机构）情况。BEPS 2.0在这方面更进一步，其中尤为值得注意的是，对于支柱一范围内的公司，所有相关的税务机关都将获得跨国公司产品和服务最终去向的完整链条，并能够审查对产品和服务进行追溯跟踪的系统。以通过第三方分销商进行商品销售为例，支柱一蓝图报告和后续的咨询意见表明，税务机关需要对商品追溯至最终消费市场（无论通过精确追溯抑或通过代理方式）。税务机关将获得跨国公司产品或服务销售“传播”网络的全貌，相关信息涵盖了构成大型跨国公司生态链系统的众多第三方公司。由于跨国公司需要针对集团内的每一类商业模式开展全球收入溯源活动，并在某些情况下出于金额A分配的目的而对这些商业模式进行细分，税务机关将对这些商业模式的基本动态有新的见解。这些见解除了在税收执法方面的价值外，还可以为未来的税收政策设计提供新思路，如为支柱一目的广泛收集的用户位置数据可能会对数字服务的增值税溯源产生影响等。　　2.要求跨国公司提高申报数据的质量和一致性　　在支柱一公式分配法下，需要根据基于收入来源规则确定的销售收入将金额A分配给各税收管辖区，这意味着一个国家（地区）销售收入的增加会导致另一国家（地区）金额A分配额的减少。因此，各国（地区）将高度关注数据的收集、处理方式以及系统支撑，以确保它们能够充分证明数据输出的稳定性和一致性。显然，这需要跨国公司在管理集中化和系统自动化方面有所投入。据笔者了解，一些跨国公司仍在使用较为“随意”的人工操作来准备CBCR数据，尽管税务机关可能一直对这些数据的准确性和一致性存有质疑，但BEPS 2.0可能会促使相关工作得到显著改进。　　支柱二可能涉及的安全港规则也是此方面有代表性的例证。当跨国公司寻求适用基于CBCR数据的安全港豁免时，税务机关需要跨国公司确保CBCR数据的质量，否则可能会忽略本该适用GloBE规则的低税情况。支柱二最终规则将如何处理这个问题仍有待观察--是否会为CBCR数据制定质量标准，如果是的话，该如何进行验证？是否需要进一步完善CBCR的标准申报内容以符合支柱二的要求？很明显，无论作出何种决定，范围内的跨国公司可能仍然期望使用人工操作来满足其合规性要求。　　此外，笔者还注意到，跨国公司在全球范围内正受到越来越多的各类透明度框架的制约（如全球报告倡议207、欧盟要求跨国公司公开CBCR信息的指令、欧盟关于跨国公司公开披露ETR的新建议等），愈发关注在不同透明度框架下进行协调一致披露的必要性。不言而喻，协调统一的披露可确保信息的可信度，以将风险降到最低。　　（四）全球税基趋向统一　　20多年来，德国和法国一直在积极推动实施欧盟范围内的最低税和统一税基计算，但因欧盟内部意见分歧，该提议一直进展缓慢，未能进入执行阶段。从理论和实践渊源角度看，笔者认为支柱二的推动正源于此。德国和法国也愈发意识到，在欧洲实现其目标的最佳方式就是在全球范围内对BEPS 2.0方案达成共识，从而使欧盟中的反对者不得不作出让步。无论这种观点是否是一种合理的解读，不得不承认德国和法国已通过支柱二方案以前所未有的方式取得了欧盟统一合并公司税基（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）方面的成功。那么，支柱二是否会推动全球公司所得税税基的统一呢？　　从表面上看，GloBE规则只是“强化版”的受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）规则。自20世纪60年代以来，各个国家（地区）相继制定、实施了CFC规则，但并未明显推动各国在税基计算上的统一。然而，GloBE规则的几个特点使其与CFC规则有所不同。　　首先，大多数国家（地区）在制定CFC规则时参考了CFC规则适用国（如跨国公司母公司所在辖区）的税基确定规则，而GloBE规则使用的是基于国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards,IFRS）的标准化税基。　　其次，各国在实施CFC规则时持相对宽松的态度，规则设计中含有大量的豁免条款（如排除积极的商业活动）。之所以如此，原因在于各国普遍不愿意“阻碍”总部设立在其辖区范围内的跨国公司参与全球竞争。相比之下，UTPR的强化作用将促使各辖区普遍采纳IIR。　　如前所述，一些税收管辖区正考虑出台替代性最低税，其目的在于对当地低税实体征收额外税款，只要这些实体是受到GloBE规则约束的跨国公司集团的成员实体；且依据GloBE规则计算出的ETR低于15%。这将防止其他国家率先对这些低税实体征收补足税。有人建议，GloBE规则的“白名单”制度也可以考虑纳入此类替代性最低税机制。为此，替代性最低税也需要使用GloBE税基而非依据当地税收法律法规确定的税基。　　综上所述，我们有理由提出这样的问题：全球各个税收管辖区的税基是否会随着时间的推移而趋于统一呢？值得注意的是，蓝图报告中的GloBE规则将对某些形式的税收优惠政策“更为友好”，如加速折旧优惠可通过针对时间性差异的ETR调整机制来获得保护，但免税期和低税率优惠则将受到影响。许多国家是否有可能寻求出台受GloBE规则“保护”的优惠政策，同时削减其他措施，从而使各国的税基更趋于一致呢？　　尽管GloBE规则通常只适用于全球合并收入超过7.5亿欧元的大型跨国公司集团，但若认为其影响仅止步于此还言之过早。比如，一些国家可能会采用较低的门槛，如美国的GILTI规则；印度也公开表示将采用较低的门槛。此外，各国可能会发现，相较于针对不同规模的公司单独制定税基计算规则，对各类公司采用相同的税基计算规则会更切合实际。　　最后，GloBE税基计算的起点是根据跨国公司集团母公司编制合并财务报表时使用的财务会计准则（如IFRS）编制的各成员实体的财务报表。若将IFRS作为GloBE规则下各成员实体财务报表编制所依据的准则基础，则会对国际会计准则委员会（International Accounting Standards Board,IASB）这一制定IFRS的全球机构产生显著的影响。鉴于IFRS的变化将对各国税收收入产生影响，IASB的决定是否会史无前例地受到审查以及政治博弈的影响仍有待观察。　　（五）对全球税收治理传统的冲击　　不言而喻，BEPS 2.0规则的出台可能对税收征管产生深远影响，对于某些税收管辖区的税收治理而言，甚至相当于是对其税收治理传统的冲击。　　不同国家的税收法律法规和征管实践千差万别，简要来说包括以下两种情况。　　一些国家（地区）制定了非常详细且具体的税收法律法规，有些甚至长达数万页。这些规则旨在以较高的精细度处理涉税问题，并在广泛使用诉讼法律的环境中应用。在这些国家（地区）中，税务机关与纳税人的争议经常被提交至税务法庭和法院，反过来又产生大量的法庭或法院的司法解释。　　其他国家（地区）则出台了相对简洁、更具“指导性”的税收法律法规，并赋予税务机关的工作人员更大的自由裁量权。税务机关后续再对这些“指导性”法律法规进行补充解释。税务机关与纳税人之间税收争议的解决可能更多依赖于谈判，而不是正式的法院审查程序。　　“双支柱”改革方案的起草被普遍视为采纳了前一种方法。鉴于“双支柱”规则需要在各国之间统一适用，上述第一种模式或许是唯一可行的办法。“双支柱”规则的立法模板及相关解释性文件已经有数百页，非常繁多复杂。对目前在税收征管实践中采用第二种方法的许多税收管辖区而言，这将是一个巨大的变化和挑战。　　一些国家的税收征管工作通常由基层（市级或县级）税务机关牵头负责，那么新规则在这些国家将如何适用？是否需要加强税收征管工作的集中化以便更好管理那些落入支柱一范围内的跨国公司？　　当纳税人和税务机关之间的争议不再通过本地谈判调解，而是直接提交到国际层面强制性、有约束力的争议解决程序进行处理时，是否会出现紧张局面？大型跨国公司集团通过“双支柱”方案下的争议解决机制对税务机关的决定提出异议的先例，是否会鼓励其他纳税人更频繁地诉诸国内上诉机制？　　此外，专家组的存在是否会影响税务机关对跨国公司进行税务调查的决定？专家组流程的潜在影响是否会阻碍某些税务调查活动？　　与“双支柱”范围内公司相关的决策是否会对范围外公司产生溢出效应？例如，如果争议解决小组决定，对范围内公司的某些跨境服务付款不适用预提税，那么这是否也会对范围外的公司产生联动效应？　　BEPS 2.0规则的高度细化是否会对其他税收规则的拟定方式产生长期影响？例如，一个惯于以“指导性”方式拟定税法的国家是否会受此影响而开始以更详细的方式起草未来的税收法律法规？再比如，如果OECD起草的改革方案中某些规则定义与国内法相关定义之间存在差异，国内法的定义是否需要修订以更好地与OECD的定义保持一致，从而推动与其他国家更加协调一致地适用规则？　　许多税收管辖区长期以来对其税收协定中具有强制性、约束力的仲裁机制持保留态度，但在BEPS 2.0背景下，这些税收管辖区开始接受使用这些机制，这种情况是否会进一步扩展到其他方面？　　BEPS 2.0规则在全球范围的推广适用需要各国协调一致地应用相关立法模板和规则指南。一些评论认为，争议解决小组的结论可能会逐步形成各项规则适用的“先例”。即使情况并非如此，但随着时间的推移，包容性框架也将继续对立法模板和规则指南进行修订更新以促进规则正确适用，这是否意味着包容性框架将成为永久性机构，而非仅仅是有限的针对特定项目和在特定时限内存续的机构？从长远来看，包容性框架层面制定的规则和指南在国内法中将处于何种地位？鉴于所有国家（地区）都是依据相同的立法模板开展国内立法工作，那么外国法院对BEPS 2.0规则概念的判决是否会对其他国家（地区）产生影响？这些问题都值得深思。

三、关于未来中国如何应对的相关思考

　　对于上述五大关键影响领域，从中国的角度来看都有重要意义。值得注意的是，中国的政策制定者在参与BEPS 2.0的国际谈判中，充分考虑了中国的国情和中国公司的特点，使我们目前看到的BEPS 2.0规则对中国和中国“走出去”企业的影响总体上是正面的。下面我们就这些关键领域对中国的潜在影响进行阐述，并针对其中的一些影响提出粗浅的应对建议。

　　影响一，利润分配机制向公式分配法的快速转变。随着经济全球化的发展，中国已经成为众多商品与服务的主要市场国，总体上看，预计可以通过金额A的分配获取更多的税收收入。对于某些类型的产品（如奢侈品），中国根据现有转让定价规则已经在本地留存了一定的剩余利润，考虑到金额A下MDPSH规则的实施，期望通过金额A分配获得更多税收收入的机会将微乎其微。对于其他类别产品，如某些在海外制造并销售到中国的高利润率的B2B商品，中国通过金额A的分配获得更多税收收入的机会可能相对更大。与此同时，中国也可能会将本国跨国公司的某些税收收入让渡给其他市场管辖区。确切地说，哪些国家会是利润分配机制（部分）向公式分配法转变的净受益者还有待时间验证。

　　影响二，补贴与税收优惠政策的博弈选择。GloBE规则对中国税收优惠措施的影响仍有待观察。与此相关的重要考量因素是辖区汇总和公式化实质性排除。例如，《中华人民共和国企业所得税法》及相关法规中与基础设施建设和环境保护相关的税收优惠，通过辖区汇总可以让那些在中国有多家公司（其中包含高税率公司）的集团继续获益。但与此同时，享受集成电路和软件公司税收优惠政策的跨国公司可能面临更多风险。不仅因为通常情况下这些政策的优惠力度更大，而且在某些情况下享受优惠的实体所属的跨国公司集团可能不存在高税率的中国实体，无从通过辖区汇总继续获益。从某种程度上说，GloBE规则对中国各项税收优惠政策的具体影响程度需经进一步研判以及规则实践后才能更加清晰。

　　尽管GloBE规则对某些税收优惠政策的影响可能更小，但全球税基趋向统一可能影响中国税收政策制定者对未来税收优惠政策设计的思考（如使中国的税收优惠政策设计与其他国家的优惠政策方向保持一致）。而这是否会促使政府因此转向对补贴或补助的选择还需进一步观察。值得注意的是，GloBE立法模板将对具有复杂控股架构和拥有大量少数股东权益的跨国公司集团带来更大的税收风险。如果中国跨国公司集团需要进行重组以削减潜在风险，那么中国税收政策制定者可能需要进一步考虑制定公司重组的相关优惠政策以促进重组行为。

　　影响三，税收透明度的阶跃提升。如前所述，GloBE安全港规则设计很可能依赖于国别报告数据，跨国公司需要在越来越多的透明度框架下对其运营情况进行协调一致的披露，而这些变化将成为中国跨国公司的关注重点。为此，一方面，中国跨国公司预计需要在系统自动化方面投入大量资源。另一方面，一旦中国税收政策制定者通过跨国公司在“双支柱”规则下披露的信息对其运营“全貌”有了更全面的了解，也将会促使其进一步思考并优化税制设计。

　　影响四，全球税基趋向统一。正如笔者所观察到的，目前业界特别关注国内最低税规则。如果许多国家（地区）开始采用该规则，这将成为各国税基趋于统一的重要“推手”，即各国（地区）将根据其国内最低税中所包含的GloBE税基计算规则，调整其一般税基的确定规则。中国跨国公司也需要密切关注税收政策制定者对国内最低税的相关建议。

　　影响五，对全球税收治理传统的冲击。从税收征管的角度来看，金额A和GloBE规则在中国的落地实施将面临一定挑战。比如，是否应针对这些规则制定特殊的税收管理制度以及在中国落地实施的细则，国家税务总局和基层税务机关如何划分职权、配合执行，可否直接参考OECD的相关文件规定来处理涉及相关税收争议等。另外，“双支柱”规则对中国税法的其他方面是否会产生溢出效应，亦值得深思。比如，金额A的收入来源规则可能会影响预提税甚至增值税的国内收入来源规则的未来形态等。

　　“双支柱”方案相关政策设计细节仍在制定过程中，国内和国际上对其影响的研判还刚开始，未来笔者将加强这方面的研究并推出更多文章与各界分享。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第2期）

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